单位文秘网 2020-09-10 10:15:19 点击: 次
会计实务问题分析( 50-23 )企业分立的会计处理 案例背景:企业分立( spin-off ),是指原有的一个公司分成 两个或两个以上的独立公司。与之类似的是企业分拆 ( split-off )、分割( demerger )等交易,本文统称为企业分 立。
对于企业分立中被分立企业,或者接收被分立标的资产一方 的会计处理,根据标的资产是否构成业务,可能适用企业合 并或资产收购的会计处理规定。当构成业务时,需要区分获 得分立标的资产属于同一控制企业合并还是非同一控制企 业合并相应进行处理,属于同一控制企业合并的,所获得资 产、负债按原账面价值确认,并且,由于被分立企业一般为 新设立,故无论是其个别财务报表层面,还是合并财务报表 层面,均不能追溯反映被分立标的资产以前年度的经营损益; 属于非同一控制企业合并的,所获得资产、负债按公允价值 确认。当所获得分立标的资产不构成业务时,作为资产收购 处理,所获得资产、负债按公允价值确认。
对于企业分立中分立企业的会计处理,我国企业会计准则尚 未有明确规定,实务中存在不同理解。在国际财务报告准则 下,不属于同一控制下的企业分拆、分立和分割,适用《国 际会计准则解释公告第 17 号——向所有者分配非现金资产》 对于同一控制下企业分立,则没有明确规定。在美国公认会 计原则下,《ASC 505-60-分立和反向分立》对被分立净资产 构成业务时的企业分立明确进行了规定, 《 ASC 845- 非货币 性交易》、《 ASC 360- 不动产、 厂场和设备》 则对被分立净资 产不构成业务时的企业分立进行了明确。
(一)国际财务报告准则的相关规定在国际财务报告准则下, 《国际会计准则解释公告第 17 号——向所有者分配非现金 资产》规范了向股东的非互惠性非现金资产分配的会计处理, 非现金资产分配包括不构成业务的不动产、厂场和设备等项 目,以及构成业务的净资产,所持有其他方的权益投资等, 而企业分立实际上是分立企业向股东的分配,因此,有可能 适用《国际会计准则解释公告第 17 号》。但是,《国际会计 准则解释公告第 17 号》不适用于分配前后非现金资产最终 控制者均为相同的一方或多方的分配,并且,该豁免包括分 立企业的单独财务报表、个别财务报表和合并财务报表。也 就是说,该解释公告仅适用于非同一控制下的企业分立,即 在分立后,原分立企业及其最终控制方丧失了被分立标的资 产最终控制权的情况。对于实务中更常见的同比例分立、非 同比例分立等未导致标的资产最终控制权变动的企业分立, 该解释公告并未明确。国际会计准则理事会认为,同一控制 下的企业分立,属于与同一控制企业合并相对应的事项,需 要在同一控制企业合并修订项目中在进行考虑。
对于《国际会计准则解释公告第 17 号》范围内的企业分立, 该解释公告对此类业务的确认时点、计量原则,以及如何对 已分配资产的账面价值与应付股利的账面价值之间的差异 进行会计处理进行了规范: 对于应付股利的确认时点,该解释公告第 10 段规定: “应付股利的负债应在股利被适当授权批准且不再受主体支 配时予以确认,具体的确认时点为: (1)如果股利的宣告需要相应的批准,则是当宣告股利已 经被有关当局所批准时,例如管理层或者董事会对股利的宣 告已经得到股东的同意;或者 (2)如果股利的宣告不需要进一步的批准,则是当宣告发 放股利时,例如管理层或董事会宣告发放股利时。” 对于应付股利的计量原则,该解释公告第 11 至 14 段规定: “ 11主体应当将用以分配非现金资产的负债确认为应付所有 者的股利,并且该负债应当以分配的资产的公允价值来计量。
12 如果主体允许所有者选择接受非现金资产或现金替代, 主体应同时考虑每种选择的公允价值以及所有者选择作出 选择的相关概率来估计应付股利的价值。
13 在每个报告期末和结算日,主体应该审核并调整应付股 利的账面价值,其中,任何应付股利账面价值的变化应确认 在所有者权益中,作为对分配的调整。” 对于已分配资产的账面价值与应付股利的账面价值之间的 差异,该解释公告第 14 段规定:“ 14当主体结算应付股利 时,如果已分配资产的账面价值与应付股利的账面价值之间 存在差异,该差异应确认为损益。”
(二) 美国公认会计原则的相关规定 1.构成业务的企业分立
《 ASC 505-60- 分立和反向分立》适用于向所有者分配构成 业务的非现金资产业务。对于此类业务, ASC 505-60-25-2 规定,分立企业应以被分立非现金资产的账面价值为基础进 行账务处理,并考虑相关的减值准备。
2.不构成业务的企业分立对于所分立净资产不构成业务的企
业分立,主要涉及《ASC 845-非货币性交易》和《ASC 360- 不动产、厂场和设备》 。
ASC 845-10-30-10 、ASC 360-10-40-4 规定, 向所有者的非 互惠性非货币性资产分配,应当以非货币性资产的账面价值 (扣除相关资产减值)为基础进行会计处理。并且,在分立 完成之前,被分立非现金资产应按持有待售资产相关规定进 行处理。
此外, ASC 845-10-30-12 、ASC 845-10-30-13 规定,对于 向所有者非同比例分配的,则按公允价值进行处理;对于向 全部所有者同比例分立分配的,应按账面价值进行处理。并 且,如果分立企业首先发行新股,再进行分立分配,构成一 揽子交易的, 人为调节股权比例的, 仍然作为一项交易处理, 即作为同比例分立分配,以账面价值进行处理。
案例情景案例1A公司为上市公司,无单个股东控制 A公司,
且无合同协议绑定的股东组合一致行动来共同控制 A 公司。
A公司将一条生产线分立后成立公司 B ,并按原持股比例向 全部原股东分配B公司股份。该生产线账面价值为 80万元, 分立日公允价值为 100 万元。
问题: A 公司如何对该分立业务进行会计处理?
案例 2A 公司为一家制药企业,甲公司为其控股母公司,乙 公司为该其第二大股东。
A 公司将一条生产线分立后成立公 司 B ,并将 B 公司股权向甲、乙公司分配,其中,甲公司占 B 公司 20% 股权,乙公司占 B 公司 80%股权,乙公司对 B 公司具有控制权。该生产线账面价值为 80 万元,分立日公 允价值为 100 万元。问题: A 公司如何对该分立业务进行会 计处理?
案例 3 A 公司为一家制药企业,甲公司为其控股母公司,持 股比例为 80%;乙公司为该其第二大股东, 持股比例为 20% A公司将一条生产线分立后成立公司 B,并将B公司股权向
甲、乙公司分配,其中,甲公司占 B 公司 80% 股权,乙公司 占B公司20%股权,甲公司对 B公司具有控制权。该生产 线账面价值为 80 万元,分立日公允价值为 100 万元。问题: A 公司如何对该分立业务进行会计处理? 案例分析案例 1 分析
案例 1 中, A 公司在分立前后,无单独控制乙方或共同控制 的多方,因此,属于《国际会计准则解释公告第 17 号》的 范围。根据该解释公告, A 公司在分立日应按所分配资产公 允价值确认应付股利:借:利润分配 -应付普通股股利 100 贷:应付股利 100 后续期间, A 公司应以该生产线公允价值对应付股利进行持 续计量。
结算日, A 公司应将所分配资产账面价值与公允价值差额计 入当期损益,假设 A 公司与股东结算日,该生产线公允价值 仍为 100 万元:借: 应付股利 100 贷:生产 线(固定资产等) 80 营业外支出 20 案例2分析案例2中,A公司在分立该生产线时,未按比例 向原股东分配,并且,在分配以后,甲公司、 A 公司组成的 集团丧失了对该生产线的控制权, 因此,案例 2 情况属于《国 际会计准则解释公告第 17 号》的范围,且属于 ASC 845-10-30-12 规定的非同比例分立分配, 应以公允价值为基 础进行处理:分立日, A 公司应按所分配资产公允价值确认 应付股利:借:利润分配 -应付普通股股利 100 贷:
应付股利 100 后续期间, A 公司应以该生产线公允价值对应付股利进行持 续计量。
结算日, A 公司应将所分配资产账面价值与公允价值差额计 入当期损益,假设 A 公司与股东结算日,该生产线公允价值
仍为 100
仍为 100 万元:借:应付股利
100 贷:生产线(固
定资产、负债等项目) 80 营业外支出
20
案例3分析案例3中,A公司在分立该生产线时,按原持股 比例同比例向原股东分配,并且,在分配前后,甲公司、 A 公司组成的集团并未丧失对该生产线的控制权,因此,案例
3 情况不属于 《国际会计准则解释公告第 17 号》的范围, 但 属于 ASC 845-10-30-13 规定的同比例分立分配,应以账面 价值为基础进行处理:分立日, A 公司应按所分配资产账面 确认应付股利: 借:利润分配 -应付普通股股利 80
贷:应付股利 80
后续期间, A 公司不会对该生产线公允价值对应付股利进行 重新计量,但是,需考虑该生产线在持有期间是否存在减值 迹象,相应计提减值准备。
结算日, A 公司以账面价值终止确认相关资产及应付股利, 不产生处置损益。
假设该生产线在持有期间未发生减值: 借: 应付股利 80 贷:生产线(固定资
产、负债等项目) 80 案例小结根据前述相关准则规定概述及案例分析,法律上的 企业分立、分拆、分割,在会计上实际是视同为向股东的非 货币性资产分配。此类分配首先根据被分立资产是否构成业 务,分别适用不同的会计准则规定。然后,根据向股东分配 的不同比例,采用不同的计量基础。值得注意的是,对于可 采用公允价值为基础的标准, 《国际会计准则解释公告第 17 号》的范围实际上较 ASC 845-10-30-12 更窄,前者要求在 被分立非货币性资产最终控制权发生变动时才采用公允价 值计量,而后者仅要求持股比例发生变动,但最终控制权并 不一定变动时,即可采用公允价值计量。但是,在分立资产 构成业务的情况下, 《 ASC 505-60- 分立和反向分立》 的基本 原则是以账面价值为基础进行处理,较国际财务报告准则更 为谨慎。
由于我国企业会计准则尚未对企业分立业务进行单独规定, 实务中,根据具体交易情况,综合国际准则、美国准则相关 规定,对于企业分立中分立方的会计处理,一般的判断流程 如下: 本文摘自《天职会计准则数据库》由天职专业研究委员会成 员撰写
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